На какой счет в бухгалтерии отнести приобретение программного продукта
Учет расходов на приобретение программных продуктов Трудно сегодня найти организацию, которая не
использовала бы в своей деятельности персональные компьютеры. А раз есть
компьютеры, значит, для них необходимо приобретать программное обеспечение.
Поэтому затраты на приобретение программных продуктов (бухгалтерских программ,
правовых систем, текстовых редакторов и т.п.) являются сегодня одним из наиболее
распространенных видов затрат.
В настоящей
статье мы подробно рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета таких
расходов.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В целях ведения бухгалтерского
учета расходы на приобретение компьютерных программ по общему правилу признаются
расходами по обычным видам деятельности.
Исключением из общего правила является случай,
когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору,
предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ
(базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе
нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000
(подробнее см. с. 6). Далее этот случай мы не рассматриваем.
Во всех остальных ситуациях независимо от
гражданско-правового оформления сделки по приобретению программного продукта
расходы организации на его приобретение в состав нематериальных активов не
включаются. Программный продукт организация может приобретать на основании как
договора купли-продажи, так и авторского договора о передаче неисключительных
прав либо о частичной передаче исключительных прав. В любом из этих случаев
расходы на приобретение программы в состав нематериальных активов включаться не
должны (см. письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).
Как правило, приобретенный программный продукт
используется в деятельности организации в течение определенного (более месяца)
периода времени.
Порядок бухгалтерского учета
расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате.
На практике возможны два варианта оплаты:
– оплата периодическими платежами (роялти) в
течение всего срока использования программы;
–
уплата разового фиксированного платежа.
Если
оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются
организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).
Если платежи за программу производятся в виде
фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем
как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 “Расходы будущих периодов”) с
последующим списанием на затраты в течение срока использования программы. Такой
позиции на сегодняшний день придерживаются и налоговые органы (см. письмо
Управления МНС России по г. Москве от 15 ноября 2001 г. N 03-12/52588), и Минфин
России (см. письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).
Как определить срок списания расходов на
приобретение программы?
Если программа
приобретена на основании авторского договора, то расходы на ее приобретение
списываются в течение срока действия договора.
Если же в документах на приобретение программы
срок использования не определен, то организации следует установить его
самостоятельно исходя из предполагаемого срока полезного использования этой
программы.
ПРИМЕР 1.
Организация в июне 2003 г. приобрела программу
автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете организации в июне
должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 97 –
К-т счета 51 – 15 000 руб. – расходы на приобретение программы отражены в
составе расходов будущих периодов.
В
соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы –
5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов списывается
сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : : 5 лет : 12 мес.):
Д-т счета 26 (20, другие
счета учета затрат) –
К-т счета 97 – 250 руб.
Большинство программных продуктов требует
постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ
автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых
систем.
Организации, использующие
справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами
договоры на информационное обслуживание этих систем. Производители бухгалтерских
программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по
льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).
На сегодняшний день сформировался следующий
подход к порядку учета расходов организации по обслуживанию программного
обеспечения.
Если речь идет об информационном
пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания
информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом,
подписанным обеими сторонами).
Если же речь
идет об обновлении самой программной оболочки (установка новой версии,
дополнительных модулей и т.п. ), что влечет за собой качественное изменение
программного продукта, расходы организации подлежат отнесению на счет 97
(увеличивают стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение
срока использования программы.
ПРИМЕР 2.
Организация приобрела справочно-правовую
систему и заключила с фирмой-разработчиком договор на информационное
обслуживание, предусматривающий еженедельное информационное обновление
приобретенной системы. В соответствии с договором стоимость информационного
обслуживания – 3000 руб. в месяц (без НДС).
В
бухгалтерском учете организации ежемесячно делаются проводки:
Д-т счета 26 (20, другие
счета затрат) –
К-т счета 60 – 3000 руб. – отражена
ежемесячная плата за информационное обслуживание.
ПРИМЕР 3.
Организация в январе 2002 г. приобрела
программу автоматизации бухгалтерского учета стоимостью 60 000 руб. (без НДС).
Срок полезного использования программы, установленный приказом руководителя, – 5
лет.
В январе 2003 г. по договору с
фирмой-разработчиком был приобретен дополнительный модуль, предназначенный для
ведения налогового учета, стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Срок полезного
использования программы не пересматривался.
В
бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь 2002 г.:
Д-т счета 97 – К-т счета 60 – 60 000 руб. –
приобретена бухгалтерская программа;
Д-т счета
26 – К-т счета 97 – 1000 руб. – отражена сумма, подлежащая списанию в состав
расходов в январе (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
Январь 2003 г.:
Д-т счета 97 – К-т счета 60 – 15 000 руб. –
стоимость дополнительного модуля отнесена на увеличение стоимости программы.
Организации необходимо пересчитать сумму
расходов, подлежащую ежемесячному списанию в состав затрат. За 12 месяцев
использования программы на расходы было списано 12 000 руб., поэтому к январю
2003 г. на счете 97 осталась сумма в размере 48 000 руб. После установки нового
модуля сумма расходов на счете 97 увеличилась на 15 000 руб. и составила 63 000
руб. Поскольку срок полезного использования программы в организации не
пересматривался, ежемесячная сумма, подлежащая списанию в состав затрат, будет
равна 1312,5 руб. (63 000 руб. : 4 года : 12 мес.).
С января 2003 г. ежемесячно в бухгалтерском
учете делается проводка:
Д-т счета 26 – К-т
счета 97 – 1312,5 руб. – отражена сумма, подлежащая ежемесячному списанию.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В соответствии с правилами
бухгалтерского учета расходы на приобретение программных продуктов, как правило,
учитываются в составе расходов будущих периодов. В этой связи возникает вопрос:
в какой момент организация имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при
приобретении программы: полностью в момент приобретения или постепенно по мере
списания стоимости программы на затраты?
Глава
21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по
расходам, являющимся расходами будущих периодов. Поэтому вычеты НДС по этим
расходам осуществляются в общеустановленном порядке при выполнении следующих
условий:
1) товары (работы, услуги) приняты к
учету (выполнены, оказаны);
2) суммы НДС
уплачены поставщику;
3) приобретенные товары
(работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
4) имеется надлежащим образом оформленный
счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.
При этом определяющим условием в данном случае
должен являться факт принятия к учету товаров (выполненных работ, оказанных
услуг).
Если товары налогоплательщиком
получены (работы выполнены, услуги оказаны), то он имеет право предъявить к
вычету всю сумму “входного” НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам),
независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в
себестоимость).
Таким образом, сумма НДС,
уплаченная организацией при приобретении компьютерной программы, может быть
принята к вычету в полном объеме в том периоде, когда программа была приобретена
(принята к учету на счете 97). При этом обязательными условиями для вычета
являются наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и использование программы
для осуществления операций, облагаемых НДС.
ПРИМЕР 4.
Организация в апреле 2003 г. приобрела
программу автоматизации складского учета. Стоимость программы с учетом услуг
поставщика по установке и настройке – 9000 руб. (в том числе НДС – 1500 руб.).
Счет поставщика был оплачен в апреле 2003 г. В этом же месяце программа была
установлена и настроена, о чем сторонами был подписан соответствующий акт.
Счет-фактура на сумму 9000 руб., включая НДС – 1500 руб., получен от поставщика
также в апреле.
Организация осуществляет
деятельность, облагаемую НДС. Налоговым периодом является месяц.
В рассматриваемой ситуации программа была
приобретена и принята на учет в апреле 2003 г. (обязательства поставщика перед
организацией были выполнены в полном объеме). Поэтому организация имеет право в
апреле 2003 г. предъявить к вычету всю сумму НДС по приобретенной программе в
размере 1500 руб.
В бухгалтерском учете
организации в апреле 2003 г. должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 9000 руб. –
оплачен счет поставщика;
Д-т счета 97 – К-т
счета 60 – 7500 руб. – после подписания сторонами акта, подтверждающего оказание
услуг по установке и настройке программы, расходы на приобретение программы (без
учета НДС) отражены в составе расходов будущих периодов;
Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 1500 руб. –
отражен НДС по расходам на приобретение программы;
Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 1500 руб. – вся
сумма НДС по приобретенной программе предъявлена к вычету.
Аналогичным образом решается вопрос о принятии
к вычету НДС по расходам на обслуживание и обновление компьютерных программ. Для
целей исчисления НДС не важно, на каком счете в бухгалтерском учете отражаются
произведенные расходы. Важен момент оказания услуг (выполнения работ), который
подтверждается соответствующими актами, подписанными сторонами.
Сумма НДС, уплаченная организацией при
приобретении программы, к вычету не принимается в следующих случаях:
– если организация не является плательщиком
НДС;
– если организация освобождена от уплаты
НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;
– если
программа используется для осуществления операций, не облагаемых НДС.
В этих случаях “входной” НДС учитывается в
стоимости приобретенной программы.
Источник
ИА ГАРАНТ
Организация приобрела по сублицензионному договору неисключительную лицензию на право использования программ для ЭВМ. Лицензии бессрочные, в договоре срок лицензии не указан. Программы используются в производстве или продаже продукции. Оплата произведена разовым платежом. Как списать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость лицензий?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма платежа за предоставленное организации право использования программ для ЭВМ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, может включаться сублицензиатом в расходы отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно или единовременно.
Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на приобретение программ для ЭВМ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике организации.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет – п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
Обоснование позиции:
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (включая программы для электронных вычислительных машин) в предусмотренных договором пределах.
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).
По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Таким образом, заключение лицензионного (сублицензионного) договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (сублицензиату) (смотрите также п. 1 ст. 1286 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
С учетом п. 3 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” приобретенные по сублицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА*(1).
Используя компьютерную программу в рамках сублицензионного договора, организация не является правообладателем исключительных прав на эту программу, следовательно, стоимость полученных по договору неисключительных прав учитывается на забалансовом счете 012 “Нематериальные активы, полученные в пользование по сублицензионным договорам” (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее – План счетов и Инструкция) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре*(2).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (второе предложение абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007).
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
Если программы для ЭВМ предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
Ежемесячно сумма платежа за предоставленное организации право использования программ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, включается пользователем (сублицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18 п. 19 ПБУ 10/99.
При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”) для целей бухгалтерского учета следующим образом:
1) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее пяти лет);
2) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно.
В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности;
3) расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
В бухгалтерском учете при этом могут быть произведены следующие операции по счетам:
Дебет 012
– приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование (на основании сублицензионного договора);
Дебет 60 (76) Кредит 51
– произведен платеж за приобретенные неисключительные права;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
– в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ.
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие записи*(3):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
– списана часть расходов на приобретенные неисключительные права, приходящаяся на отчетный период.
Налоговый учет
Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на программы для ЭВМ, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В данном случае расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509)*(4).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения*(5).
Однако имеют место также разъяснения, основанные на иной точке зрения: расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48)*(6).
Еще раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет – п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При этом сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).
Если же срок, который установлен в целях налогообложения прибыли, будет установлен и в целях бухгалтерского учета, это обусловит сближение налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц (п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”).
К сведению:
Налогоплательщик вправе выбрать один из вышеуказанных в предыдущем разделе способов признания расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения:
1) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее пяти лет);
2) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно;
3) если налогоплательщик планирует использовать программы для ЭВМ в своей деятельности, например, в течение одного года, то он имеет право установить, что расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
– Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
– Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
– Вопрос: На бухгалтерском счете 97 “Расходы будущих периодов” организация учитывает приобретенные неисключительные права на программное обеспечение, в частности лицензии на сервер, лицензии на программу. Срок использования программного обеспечения в документах не установлен. В учетной политике организации установлен срок использования программного обеспечения в пять лет. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2013 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
15 августа 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) То есть компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателя.
*(2) В конце срока использования неисключительных прав на программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:
Кредит 012
– снят с забалансового учета НМА, полученный в пользование.
*(3) Если расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
– отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ.
*(4) Также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой программного обеспечения к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).
*(5) При установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программ для ЭВМ в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.
*(6) Арбитражная практика показывает, что налогоплательщики успешно оспаривают требования налоговых органов о равномерном признании расходов на программы для ЭВМ (смотрите, например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2012 N 07АП-9152/12, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010 и от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009).
В то же время существуют примеры дел с иной позицией, когда решение принимается в пользу налоговых органов. Так, судьи сделали вывод, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, то расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (пять лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 N 11АП-2863/16).
Источник